Reforma veřejných financí a schvalování účetních závěrek

Zdroj: Auditor | 1.11.2013 | Rubrika: Téma čísla - Veřejný sektor | Strana: 28 | Autor: Martina Smetanová
Rozhovor s Davidem Bauerem, vedoucím oddělení Metodika účetnictví veřejného sektoru

Dne 14. června 2012 byla pod č. 239/2012 uveřejněna novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jednou z významných změn, kterou tato novela přinesla, jsou i požadavky na organizaci schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek a způsob poskytování součinnosti osob zúčastněných na tomto schvalování. Ve Sbírce zákonů byla dne 30. července 2013 v částce č. 88 zveřejněna vyhláška č. 220/2013 Sb. ze dne 22. července 2013, o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek.


* Schvalování účetní závěrky je pro územní samosprávné celky naprostou novinkou. Většina z nich schválila účetní závěrky sestavené k 31.12.2012 před účinností schvalovací vyhlášky. Jaké jsou podle Vás základní kroky, které by účetní jednotka měla provést do konce tohoto roku, tj. před uzavřením účetnictví a sestavením závěrky k 31.12.2013?

Schvalování účetních závěrek v kontextu shora zmíněné vyhlášky č. 220/2013 Sb. („vyhláška o schvalování“) je opravdu novým prvkem v činnosti vybraných účetních jednotek. Povinnost schvalování účetních závěrek u vybraných účetních jednotek však byla do právního řádu zavedena zákonem č. 239/2012 Sb., který kromě zákona o účetnictví novelizoval dalších patnáct zákonů. Těmito zvláštními zákony byla jednak stanovena povinnost schvalovat řádnou a mimořádnou účetní závěrku a současně byl určen i orgán, který schvalování účetní závěrky provádí. S ohledem na dosavadní zkušenosti z terénu bych si proto dovolil doporučit, aby účetní jednotka nejdříve zkontrolovala, zda provedla schválení účetní závěrky za rok 2012 orgánem, který je určen zvláštním zákonem upravujícím činnost účetní jednotky. V případě obcí je tímto zákonem zákon č. 128/2000 Sb., u hlavního města Prahy zákon č. 131/2000 Sb. Je totiž rozdílné, zda je schvalována účetní závěrka samotné obce nebo účetní závěrka jí zřízené příspěvkové organizace anebo účetní závěrka dobrovolného svazku obcí. V každém z uvedených případů dochází ke schvalování jiným orgánem. Účetní závěrku obce schvaluje zastupitelstvo (u hlavního města Prahy zastupitelstvo hlavního města Prahy), účetní závěrku jí zřízené příspěvkové organizace schvaluje rada, příp. zastupitelstvo a účetní závěrku dobrovolného svazku obcí schvaluje nejméně tříčlenný orgán určený jeho stanovami. Největší komplikace v praxi tak zřejmě nastaly v případě dobrovolných svazků obcí, kde bylo nutné provést změnu stanov. Účetní jednotky, které provedly schválení účetní závěrky za rok 2012 do 31. července 2013, měly z formálního hlediska pouze již uvedenou povinnost provést schválení zákonem určeným orgánem. Pokud účetní jednotky provedly schválení či neschválení účetní závěrky za rok 2012 v období od 1. srpna do 30. září 2013, toto schvalování již podléhalo režimu vyhlášky o schvalování. Z konkrétních povinností je vhodné uvést zejména povinnost provést schválení účetní závěrky na základě předložených nebo vyžádaných podkladů, dodržet formální pravidla pro pořizování zápisů o neschválení účetní závěrky a zajistit podklady a náležitosti protokolu o schvalování účetní závěrky. Vraťme se však k položené otázce, co by měla účetní jednotka provést ještě před sestavením účetní závěrky za rok 2013. Pokud účetní jednotka provedla schválení účetní závěrky za rok 2012 pouze formálním způsobem nebo pokud nestihla provést schválení účetní závěrky za rok 2012 do 30. září 2013, měla by učinit kroky k nastavení vnitřních pravidel účetní jednotky tak, aby se takováto situace již neopakovala.

Současně lze účetní jednotce doporučit:

• shromáždění relevantních podkladů, zejména těch, které demonstrativně uvádí zmíněná vyhláška (§ 5 a § 17) a jejich předání schvalujícímu orgánu nebo zřizovateli; případně se lze dotázat schvalujícího orgánu nebo zřizovatele, zda nepožaduje předložení dalších relevantních podkladů,
• nastavení organizačních opatření uvnitř účetní jednotky tak, aby byl schvalující orgán informován o relevantních skutečnostech a podkladech průběžně; to umožňuje jednak reagovat včas na podněty schvalujícího orgánu a současně dává prostor pro odstranění případných chyb a nesrovnalostí,
• zajistit organizaci schvalování, včetně předávání podkladů pro schvalování, z časového hlediska tak, aby bylo možné od okamžiku sestavení účetní závěrky do konce lhůty podle § 28 odst. 1 vyhlášky č. 220/2013 Sb. provést případnou nápravu nedostatků při neschválení účetní závěrky, jak je předpokládáno v § 8 až 10 a v § 20 až 21 vyhlášky,
• provedení úprav vnitřních předpisů tak, aby bylo možné naplnit výše uvedené postupy a došlo tak k včasnému schválení účetní závěrky.

Všechny tyto kroky by měly představovat funkční nastavení organizace schvalování účetní závěrky tak, aby se nejednalo pouze o formální úkon.


* U územních samosprávných celků je zastupitelstvo schvalujícím orgánem. Měla by účetní jednotka stanovit jeho odpovědnosti a pravomoci v souvislosti se schvalováním účetní závěrky?

Odpovědnosti a pravomoci zastupitelstva územního samosprávného celku jsou stanoveny příslušnými zákony, zejména zákonem č. 218/2000 Sb., č. 131/2000 Sb. a zákonem č. 250/2000 Sb. V tomto smyslu je též nezbytné vykládat příslušná ustanovení vyhlášky o schvalování, která žádným způsobem nezasahuje do pravomocí a odpovědností zastupitelstva stanovených zákonem. Uvedená skutečnost je patrná například v případě tvorby protokolu o schvalování účetní závěrky podle § 11 citované vyhlášky. Předpokládá se, že v případě jednání zastupitelstva jsou standardně vyhotovovány dokumenty, jako jsou pozvánka, která může obsahovat přílohy, a zápis, který může obsahovat přílohy a usnesení. Zmíněné dokumenty by většinou měly být schopny dohromady naplnit požadavky na náležitosti zmíněného protokolu o schvalování. Nebude proto nezbytné sepisovat pro účely naplnění § 11 citované vyhlášky samostatnou listinu. Ve vztahu k zastupitelstvu má územní samosprávný celek, jako účetní jednotka, například možnost stanovit si vnitřním předpisem bližší pravidla komunikace se zastupitelstvem jako schvalujícím orgánem. Pro ilustraci lze uvést, že účetní jednotka může stanovit dobu, ve které se poskytuje možnost nahlédnutí do účetních knih a dalších účetních záznamů.


* Schvalovací vyhláška připouští možnost neschválení účetní závěrky. K neschválení může dojít i pouhým uplynutím doby, ve které úkon schválení proveden nebyl. Je vůbec správné, že schvalovací vyhláška připouští možnost, že účetní závěrka může zůstat „navždy“ neschválená?
 
V dané věci bylo nezbytné zajistit určitou neměnnost stavu schválení či neschválení účetní závěrky. Za neschválení účetní závěrky není konstruována žádná přímá sankce. Je tomu tak proto, že proces schvalování účetních závěrek nesměřuje k potrestání účetní jednotky za to, že její účetní závěrka nebyla schválena. Proces schvalování účetních závěrek by vzhledem ke své kontinuitě a průběžnosti měl směřovat k odhalení případných nesrovnalostí a chyb v účetnictví účetní jednotky a k jejich napravení buď ještě v průběhu schvalovaného účetního období nebo v průběhu následujícího účetního období. Jinými slovy lze říct, že účetní jednotka by neměla být trestána za to, že odhalila nesrovnalost či chybu ve svém účetnictví (v daném případě ve schvalovaném účetním období) a případně v běžném účetním období tuto nesrovnalost nebo chybu odstranila. Při vedení účetnictví je tomu tak stejně jako u jiných činností ovlivňovaných lidským faktorem. Může docházet například k nesrovnalostem při výkladu některých ustanovení právních předpisů nebo k chybám. Účetnictví jako systém s takovýmito skutečnostmi počítá (uveďme položku opravy chyb minulých období) a tudíž je vhodné účetní jednotku, která na takovouto vlastní nesrovnalost či chybu upozorní a odstraní ji, spíše pochválit, než ji trestat. Význam schvalování účetních závěrek totiž nelze hledat pouze z mikropohledu jednotlivé účetní jednotky, ale též z makropohledu využití všech centralizovaných informací v Centrálním systému účetních informací státu. Následné využití těchto informací různými uživateli v České republice i mimo ni, jmenujme např. Eurostat, orgány EU a další mezinárodní instituce, je zjevně neméně významné. Samotné schválení či neschválení účetní závěrky je tak dílčím indikátorem validity účetní závěrky.


* Pokud zůstane účetní závěrka neschválená, znamená to, že se účetní jednotka nedopustila správního deliktu podle § 37a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví?
 
Zvláštní zákony ani zákon o účetnictví nestanoví žádnou přímou sankci za porušení povinnosti schválit účetní závěrku ani za neschválení účetní závěrky. Deliktu podle § 37a zákona o účetnictví se účetní jednotka v případě neschválení účetní závěrky nedopouští. K výroku o naplnění skutkové podstaty porušení zákona o účetnictví podle jeho § 37a může dojít jedině na základě řádně provedeného správního řízení příslušným orgánem státní správy. V tomto řízení se prokazuje konkrétní skutečnost porušení zákona. Proces schvalování účetní závěrky a výrok o jejím neschválení žádným takovýmto řízením není a ani nemůže být.


* O úkonu schválení či neschválení účetní závěrky bude sepisován protokol. Bude tento protokol předáván do Centrálního systému účetních informací státu a k jakým účelům tuto informaci ministerstvo využije?

Náležitosti protokolu jsou stanoveny v § 11 vyhlášky o schvalování. Současně se nepředpokládá, že by bylo nezbytné vytvářet samostatnou listinu. Zpravidla postačí dokumenty, které jsou běžně vyhotovovány v rámci jednání schvalujícího orgánu. Podstatný význam však bude mít převedení informací o schvalování účetní závěrky z protokolu o schvalování do elektronické podoby v okamžiku předávání do Centrálního systému účetních informací státu. Shromáždění těchto informací v elektronické podobě má více významů. Jednak bude tato informace dostupná veřejnosti prostřednictvím prezentační vrstvy Státní pokladny zajišťované MF ČR. Zároveň budou informace využity pro následnou analýzu, zda a jakým způsobem indikuje případné neschválení účetní závěrky další případná pochybení účetní jednotky, např. v oblasti hospodárnosti nakládání s veřejnými prostředky. Významné budou i důvody tohoto neschválení. Jedna jednotka může svojí nečinností ve věci schvalování zastírat nesrovnalosti či chyby v účetnictví, včetně případných porušení jiných právních předpisů, u druhé účetní jednotky může dojít k neschválení účetní závěrky z důvodu, že zvýšenou průběžnou činností odhalila chybu či nesrovnalost, kterou nelze odstranit, avšak do budoucna učiní taková opatření, aby se situace již neopakovala. Nelze proto „házet do jednoho pytle“ všechny účetní jednotky, jejichž účetní závěrka nebude schválena. Bude ale nezbytné posoudit i další související skutečnosti.


* Schvalování účetních závěrek, výsledku hospodaření a jeho následné rozdělení by nemělo být pouze formální záležitostí. Myslíte si, že vybrané účetní jednotky budou k tomuto aktu přistupovat skutečně zodpovědně?

Proces schvalování účetních závěrek je novým prvkem v činnosti vybraných účetních jednotek. Rozumné a vyvážené organizační nastavení celého tohoto procesu bude záviset na mnoha faktorech. Schvalování účetních závěrek by nemělo být formálním aktem, mělo by být věcně i formálně odděleno od schvalování závěrečného účtu a od případného „rozpočtového hospodaření“. Mělo by být průběžnou činností směřující k zajištění relevantních informací o „ekonomickém životě“ (předmětu účetnictví) účetní jednotky a o jeho zachycení v účetnictví a mělo by přispívat ke zvýšení validity informací obsažených v účetních závěrkách vybraných účetních jednotek, jichž je přibližně 18 000. Naplnění těchto předpokladů nelze očekávat okamžitě a bez náležitých kroků. Jedním z nich může být včasná a cílená informovanost vedoucích pracovníků vybraných účetních jednotek o významnosti a vhodném způsobu naplnění cílů schvalování účetních závěrek, a to nejen prostřednictvím metodických nástrojů MF ČR, ale i prostřednictvím osob, příp. profesí, kterých se validity informací v účetnictví a účetní závěrce přímo či nepřímo dotýkají. Na tomto místě je proto vhodné zmínit i roli externích auditorů.


* Jak do této koncepce zapadá činnost externího auditora? Jak může k naplnění vyřčeného cíle přispět?

Postavení auditora je v dané věci poměrně pestré. Auditor může být v procesu schvalování účastněn zejména tím, že: • provádí ověření účetní závěrky z titulu povinnosti účetní jednotky ověřit účetní závěrku auditorem, kterou stanoví zvláštní zákon (např. v případě státních fondů), • provádí ověření účetní závěrky na základě rozhodnutí účetní jednotky, • provádí přezkoumání hospodaření územního samosprávného celku na základě zákona č. 420/2004 Sb., • provádí další auditorskou činnost na základě smluvního vztahu s účetní jednotkou. Ve všech těchto případech je auditor, terminologií vyhlášky o schvalování, dotčenou osobou. Dotčené osoby přicházejí do styku s účetními záznamy, resp. účetnictvím účetní jednotky na základě činnosti, která nemusí vůbec souviset s účtováním. Těmito osobami jsou i pracovníci provádějící řídící kontrolu, veřejnosprávní kontrolu, interní auditoři nebo osoby provádějící přezkum hospodaření. Všichni jsou schopni zjistit případnou nesrovnalost či chybu v účetnictví účetní jednotky, příp. mohou posoudit, zda se jedná o chybu ad hoc nebo o systémovou chybu v nastavení procesů a postupů účetní jednotky. Obě tyto situace je vhodné, pokud to jde, napravit. Odstranění systémové chyby v nastavení procesů a postupů uvnitř účetní jednotky zpravidla povede ke zvýšení validity následující účetní závěrky, což je jedním z cílů průběžného a kontinuálního procesu schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek.

Ve všech uvedených případech je výstupem práce auditora „nějaký“ dokument. Ten se stává jedním z podkladů schvalujícího orgánu nebo zřizovatele pro schvalování účetní závěrky. Auditor je proto svojí činností, případně radou schopen nemalou měrou přispět k naplnění jednoho z cílů schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek, kterým je zvýšení validity prezentovaných informací.